Il Decreto legislativo n° 209/2023, sulla fiscalità internazionale, ha introdotto la residenza fiscale sia per persone fisiche che per enti e società. A definire meglio le regole che verranno applicate il prossimo anno è stata l’Agenzia delle Entrate, attraverso la circolare n° 20 del 4 novembre 2024. Con la legge 111/2023, che delega il Governo alla revisione del sistema tributario nazionale, si richiede all’esecutivo la riforma della disciplina della residenza fiscale, in modo che sia coerente con la prassi internazionale attuata dall’Italia.
Le modifiche introdotte per il 2025 hanno un peso ingente, in quanto incidono sul radicamento della residenza fiscale nel Paese, fondato sul principio della tassazione del reddito mondiale. La circolare emessa dall’Agenzia delle Entrate si compone di una parte dedicata alla residenza delle persone fisiche e una su enti e società.
La residenza di persone fisiche
Nella prima parte del documento vengono illustrate le novità riportate nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (Tuir), all’articolo 2, comma 2, del Dpr n° 917/1986, secondo il Decreto fiscalità internazionale, in vigore dal periodo di imposta 2024. Rispetto al documento precedente, non è cambiato ciò che si considera residenza fiscale delle persone fisiche in Italia, calcolata in base al periodo di imposta di ogni individuo. Inoltre, vien confermato il calcolo di tale periodo di imposta, dato dalla somma di periodi anche non consecutivi nel corso dell’anno solare.
Le modifiche, invece, sono relative ai criteri del domicilio e dell’iscrizione all’anagrafe dei soggetti residenti in Italia, i quali devono essere presenti fisicamente sul territorio dello Stato. A tal proposito, la definizione civilistica di domicilio è stata sostituita con una relativa a questioni fiscali: “per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona“. Così vengono esaltate le relazioni personali e familiari e non quelle economiche. Nella circolare viene precisato che con “relazioni personali e familiari” si intendono i legami come coniugio o unione civile, disciplinati da vigenti disposizioni normative, ma anche la convivenza, connotata da una certa stabilità. È da prendere in considerazione anche la volontà dell’individuo di mantenere un legame affettivo con il territorio italiano.
Con le modifiche apportate, diventa un requisito oggettivo la presenza fisica sul territorio dello Stato italiano. Quindi, anche coloro che svolgono un’attività in smart working, e sono presenti in Italia per la maggior parte dell’anno, sono da considerare residenti fiscalmente nel Paese. Si evince come la presenza non debba essere continuativa, in quanto si tiene conto anche di momenti della giornata e non giorni interi trascorsi sul territorio nazionale.
Per chi è residente in Italia, tale condizione può decadere nel momento in cui il contribuente dimostra che, per la maggior parte del periodo di imposta, non abbia configurato nessuno dei criteri alternativi previsti dall’articolo 2, comma 2, del Tuir. Resta invariata la situazione dei cittadini residenti in Italia che si trasferiscono in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, come citato nel comma 2-bis del sopracitato articolo 2. Per coloro che trasferiscono la propria residenza in Italia nel 2024, in mancanza di residenza fiscale nel territorio nazionale negli anni precedenti, si valuteranno solo i periodi di imposta correnti e successivi.
Infine, la circolare pone l’attenzione sui rapporti tra la normativa interna e la disciplina che si trova nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, puntando sul ruolo delle tie breaker rules previste dall’articolo 4, paragrafo 2, del Modello di Convenzione Ocse. Potrebbe accadere, infatti, che, con le nuove regole introdotte dal Decreto, nascano dei conflitti circa la residenza. Un esempio è dato dai lavoratori provenienti da Stati confinanti con l’Italia, che presiedono sul territorio nazionale la maggior parte dei giorni dell’anno e che, quindi, potrebbero richiedere la residenza in Italia in base alla loro presenza fisica. In questo caso, la situazione potrà essere risolta ricorrendo all’applicazione delle tie breaker rules della Convenzione contro le doppie imposizioni.
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La residenza di società ed enti
Per quanto riguarda società ed enti, la residenza fiscale è regolata dagli articoli 73, comma 3, e 5, comma 3, lettera d), del Tuir. Le modifiche prevalenti dei due articoli riguardano i criteri di collegamento della residenza fiscale in Italia, cioè tra la sede di direzione effettiva e la sede di gestione ordinaria. A ciò si aggiunge il criterio formale della sede legale, così da considerare residenza fiscale anche la ricorrenza di una sola di queste sedi. La circolare, dunque, provvede a dare, in primo luogo, una definizione di sede di direzione effettiva, quale: “continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente del suo complesso“. Quindi, non viene considerato residenza fiscale il luogo in cui i soci prendono le decisioni. La sede di gestione ordinaria, invece, viene definita così: “continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso“, ossia il luogo in cui vengono esplicati il funzionamento della società e gli adempimenti di ordinaria amministrazione.
La nuova disciplina, come riportato nella circolare, sarà applicata a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023. Questo vuol dire che si partirà dall’1 gennaio 2024 per le società e gli enti che hanno l’esercizio d’impresa coincidente con l’anno solare. Se si tratta di società o enti con esercizio a cavallo dell’anno, invece, le nuove regole opereranno a partire dal periodo successivo al 29 dicembre 2023, mentre si applicherà la disciplina precedente nel periodo d’imposta in corso fino alla chiusura dell’esercizio a cavallo dell’anno.
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